מבוא לחזקת התא המשפחתי

לשאלה האם לנישום יש דירה יחידה או יותר יש משמעות רבה (גם לעניין מס רכישה) ואולם, ייתכן מצב שלמרות שיש לנישום יותר מדירה אחת, עדיין נראה אותו כאילו יש לו רק דירה יחידה (חזקה מקלה). וכן להפך, יש מצב שלנישום יש דירה יחידה ובכל זאת נראה זאת כאילו יש לו יותר מדירה אחת (חזקה מחמירה) כגון חזקת התא המשפחתי לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה),  תשכ"ג-1963 בהתאם לסעיף 49(ב) לעניין מס שבח ולסעיף 9 לעניין מס רכישה. 

במאמר זה אבאר בהרחבה את חזקת התא המשפחתי ונסקור את הפסיקה העיקרית בעניין.

רקע לחזקת התא המשפחתי

לעניין מס שבח: "יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים או ילדים יתומים מאחד או משני הוריהם – כמוכר אחד". ולעניין מס רכישה: יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי – כרוכש אחד;"

עקרון התא המשפחתי יוצר "פיקציה" לפיה רואים את כל היחידים המרכיבים את התא המשפחתי כאישיות משפטית אחת לצורך הדיון בשאלת הפטור ממס שבח או ההקלה במס רכישה. השימוש במונח "פיקציה" נועד להבהיר כי מדובר בקביעה משפטית מלאכותית של המחוקק, שנועדה להגשים תכלית מסוימת.

מדובר בתכלית כפולה: מחד, למנוע תכנוני מס בלתי לגיטימיים, שבהם נרשמות מספר דירות שמשמשות את התא המשפחתי על שם בני משפחה שונים על מנת למקסם את מספר הפטורים ממס שבח או ההקלות במס רכישה. תכלית זו כונתה בעניין עברי "תכלית שלילית". מאידך, מבקש החוק לאפשר לתא המשפחתי, כמכלול, להגשים את מאוויו וצרכיו מתוך הנחה שהתמורה שמתקבלת ממכירת דירת המגורים משמשת במרבית המקרים לרכישת דירת מגורים אחרת עבור התא המשפחתי כמכלול. תכלית זו כונתה בעניין עברי "תכלית חיובית".

חזקת התא המשפחתי קובעת כי דינו של תא משפחתי (שבו, למשל, שני בני זוג וארבעה ילדים עד גיל 18) זהה לדינו של תא משפחתי שבו הורה אחד ושני ילדים עד גיל 18 , ודינם של שני אלו זהה לדינו של אדם רווק נטול ילדים. אלו ואלו נחשבים ל"מוכר/רוכש אחד". 

"הפיקציה" המשפטית מתעלמת גם מדקויות הנוגעות לכוונתם הפוטנציאלית של יחידי התא המשפחתי ברישום נפרד של בעלות במספר דירות. ההנחה היא שמאחורי רישום כזה יעמוד בדרך כלל מניע בלתי ראוי להערים על שלטונות המס ולהשיג פטור או הקלה באופן בלתי לגיטימי, אך בהחלט ייתכן שמאחורי רישום כזה עומד מניע לגיטימי. למשל, הורים שרוכשים דירה ומבקשים לרשום אותה על שם ילדיהם הקטינים על מנת להבטיח כבר בשלב זה את עתידם, או רצון של ההורים להעניק מתנה לאחד הילדים ולא לאחר. "הפיקציה" המשפטית הקבועה בשני הסעיפים הללו בוחנת את כל המקרים הללו באופן זהה ומשייכת אותם לקטגוריה אחת זהה, ובכך היא מורה לנו כי הנתונים הללו אינם רלוונטיים לצורך הדיון במישור המיסויי ולכן עלינו להתעלם מהם.

חזקת התא המשפחתי, השאלות והדילמות

שתי שאלות חוזרות ומתעוררות בפסיקה ובספרות בנוגע לחזקת התא המשפחתי:

ראשית, האם לנוכח ה"פיקציה" משויך "המטען ההיסטורי" של כל אחד מבני הזוג ממועד יצירת התא המשפחתי גם לבן הזוג האחר. 

שאלה זו מתעוררת במקרים בהם אחד מבני הזוג מכר לפני הנישואין דירה שהייתה בבעלותו וקיבל פטור ממס שבח, ובשלב מאוחר יותר, לאחר הנישואין, מבקש בן הזוג השני למכור דירה שנרכשה על ידו לפני הנישואין ולקבל פטור ממס שבח, ובשינויים המחויבים, השאלה מתעוררת כמובן גם לגבי מס רכישה. 

שנית, האם יש להתחשב בקיומו של הסכם יחסי ממון שבמסגרתו נערכה הפרדה רכושית בין בני הזוג.

סקירת הפסיקה לפני הלכת שלומי

ע"ש 2979/97 דינה מור נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע: בני הזוג מור ערכו בטרם נישואיהם הסכם יחסי ממון, במסגרתו קבעו כי הרכוש של כל אחד מהם לפני הנישואין ייוותר רכושו ולא ייחשב כרכוש משותף. מר מור מכר לפני הנישואין את דירתו וקיבל פטור ממס שבח בגין אותה מכירה, לאחר הנישואין, ובטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת דירתו של מר מור, מכרה גברת מור את דירתה וביקשה לקבל פטור ממס שבח בגין מכירה זו.

הערעור התקבל: האשה זכאית לפטור (זה שהיה הסכם ממון כלל לא משנה, אנחנו לא מייבאים מטען היסטורי לתא המשפחתי) נקבע כי בבדיקת הזכאות של מוכר לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יש להביא במניין הפטורים מכח חזקת התא המשפחתי רק פטורים שנוצלו על ידי מי מבני התא המשפחתי לאחר שנוצר התא המשפחתי.

ע"ש 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' עברי: בני הזוג עברי ערכו בטרם נישואיהם הסכם יחסי ממון, במסגרתו קבעו כי דירתו של כל אחד מהם תישאר בבעלותו הבלעדית גם לאחר הנישואין ולא תיחשב כרכוש משותף. עוד נקבע בהסכם כי דירתו של מר עברי תוכל לשמש כדירת מגורים של בני הזוג ושל ילדיהם. במועד נישואיהם הייתה לכל אחד מבני הזוג דירת מגורים נפרדת. כשנתיים לאחר הנישואין מכר מר עברי את דירתו, ששימשה כאמור למגורי המשפחה, וקיבל פטור ממס שבח. בטרם חלפו ארבע שנים ממכירת דירתו של מר עברי, מכרה גברת עברי את דירתה וביקשה גם היא לקבל פטור ממס שבח. המשיב סירב לבקשה ודחה השגה שהגישה גברת עברי, בנימוק כי טרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת דירת מגורים קודמת על ידי התא המשפחתי בפטור ממס שבח. גברת עברי הגישה ערר על החלטת המשיב לדחות את השגתה. ועדת הערר קיבלה את הערר.

הערעור התקבל (ברוב): האשה לא זכאית לפטור. כל מכירה שנעשית על ידי אחד מבני הזוג תיחשב לצורכי הדיון בפטור ממס שבח כאילו נעשתה גם על ידי בן הזוג האחר, וכי ניצול הפטור ממס על ידי אחד מבני הזוג ייחשב כניצול הפטור על ידי בן הזוג האחר.

קיים שוני עובדתי בין המקרים, בעניין מור בוצעה המכירה הראשונה לפני הנישואין בעוד בעניין עברי בוצעה המכירה לאחר הנישואין.

חזקת התא המשפחתי – הלכת פלם

ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין, מרכז נ' שחר פלם: 

1. בעניין פלם רכשו בני זוג דירת מגורים משותפת כאשר לגברת פלם הייתה דירת מגורים קודמת מלפני נישואיה, אשר בהתאם להסכם יחסי ממון שנכרת בין בני הזוג נותרה בבעלותה המלאה והבלעדית. 
2. בשומה עצמית החילו בנה"ז על חלקה של האישה ברכישת הדירה את שיעורי המס הרגילים, ואילו ביחס לחלקו של האיש החילו את שיעורי המס המופחתים המגיעים לרוכש "דירה יחידה.
3.  המשיב דחה את השומה העצמית וקבע כי יש לראות בבני הזוג פלם כ"רוכש אחד".
4. מר פלם הגיש ערר על החלטת המנהל לדחות את השומה העצמית. ועדת הערר קיבלה את הערר. המנהל הגיש ערעור לעליון.
5. ביהמ"ש העליון דחה את הערעור ברוב, וקבע כי אין תחולה לחזקה בנוגע לדירות שנרכשו ע"י אחד מבני הזוג טרם הנישואין וכי קו הגבול לתחולת החזקה הוא הקו של יצירת התא המשפחתי. את חזקת התא המשפחתי הקבועה לעניין מס רכישה יש להחיל רק ממועד יצירת התא המשפחתי וביחס לרכישות שבוצעו במהלך הנישואין ולא לפני כן.

הוראת ביצוע 5/2011 בעקבות פס"ד פלם

הוראה זו עוסקת בדרכים לסתירת חזקת התא המשפחתי.

1. תחולת הלכת פלם בהעדר הסכם ממון: הלכת פלם חלה בין אם יש הסכם ממון ובין אם לאו, דהיינו גם בהיעדר הסכם ממון לא תחול חזקת התא המשפחתי על נכסים חיצוניים (דירות שנרכשו לפני יצירת התא המשפחתי או דירות שהתקבלו בירושה או במתנה במהלך קיום התא המשפחתי).
2. יישום הלכת פלם מקום בו לאחר שנוצר התא המשפחתי נרכשה דירת המגורים על שם אחד מבני הזוג: יש לראות את בן הזוג שלו דירה מלפני הנישואין (בן הזוג הראשון) כמי שיש לו דירה נוספת שנרכשה במהלך הנישואין, על אף העובדה שבן הזוג השני רכש אותה על שמו בלבד במהלך הנישואין.
3. כאשר אחד מבני הזוג ניצל פטור ממס שבח לפני יצירת התא המשפחתי ולאחר נישואי בני הזוג נרכשה על ידם דירה משותפת או שנרכשה דירה ע"י אחד מבני הזוג ויש לראותה כדירה משותפת, הרי שבמכירת הדירה המשותפת יש להבחין בין בן הזוג שניצל פטור לפני הנישואין לבין בן הזוג שלא ניצל פטור כאמור.
4. כשם שפסק הדין בעניין פלם קובע כי, בעת הנישואין אין להביא במניין הדירות של בן הזוג דירות שנרכשו ע"י בן הזוג האחר מחוץ לתא המשפחתי, משום שאת חזקת התא המשפחתי יש להחיל אך ורק בעת קיומו של התא המשפחתי. לפיכך אותו עיקרון יחול בהתאמה לאחר פירוק הנישואין, כלומר, פטורים שאותם ניצל בן הזוג במהלך חיי הנישואים לא ימנעו מבן הזוג האחר פטורים לאחר פירוק התא המשפחתי.

ע"א 3178/12 שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה  עובדות המקרה

1. לשלומי הייתה דירה שרכש ביחד עם אשתו הראשונה. לאחר פטירתה של אשתו נרשמו זכויותיה בדירה על שם יורשיה על פי דין בבעלות משותפת של שלומי (3/4) ושל שני ילידיהם (1/4).
2. לאחר מכן נישא המערער בשנית, לאשתו החדשה הייתה גם דירה מנישואיה הקודמים. 
3.  לאחר מכן נערך בין בנה"ז הסכם ממון במסגרתו נערכה הפרדה רכושית של נכסיהם הפרטיים של בנה"ז שהיו לפני הנישואין. 
4. לאחר מכן מכרה האשה את דירתה בפטור לפי ס' 49ב(1) וכעבור שנה ו-3 חודשים מכר המערער את דירתו תוך שהוא מצהיר בשומה העצמית כי הוא זכאי לפטור בהתאם לס' 49ב(1). 
5. המנהל דחה את השומה העצמית מן הטעם שטרם חלפו 4 שנים ממועד מכירת הדירה של אשתו ומשכך ולאור חזקת התא המשפחתי אינו זכאי לפטור. (מקרה דומה לעניין עברי)
6. השגה שהגיש המערער נדחתה ועל החלטה זו הגיש המערער ערר, ועדת הערר דחתה את הערר ומכאן הערעור לעליון. 

ע"א 3178/12 שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה – הלכת שלומי

1. במישור העקרוני, ראוי לשאוף לפרשנות שיוצרת הרמוניה בין דינים שונים ולא לפרשנות שיוצרת דיסהרמוניה משפטית ובמקרה זה – בין דיני המשפחה והקניין לבין דיני המיסים, כול עוד לשון החוק מאפשרת פרשנות כזו.
2. לשון סעיף 49(ב) וכפועל יוצא, גם לשונו של סעיף 9, אינה שוללת עקרונית פרשנות המבחינה בין בני זוג שערכו הסכם יחסי ממון (או הסכם הפרדה בין ידועים בציבור) לבין בני זוג שלא ערכו הסכם כזה (כדעת המיעוט בעניין עברי – השופטת שטרסברג-כהן). הסעיף שותק בסוגיית קיומו של הסכם בין בני הזוג. תוך שינוי ההלכה שנקבעה בדעת הרוב בעניין עברי.
3. חזקת התא המשפחתי אינה חזקה חלוטה אלא חזקה הניתנת לסתירה רשאים בני הזוג לטעון כי חזקה זו נסתרת בעניינם הקונקרטי, ולשם כך עליהם להציג ראיות להוכחת טענתם. ודוק, הנטל לסתור את החזקה מוטל על הנישומים, בני הזוג, ולא על המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין). החזקה תיסתר רק אם תובאנה ראיות ברורות להוכחת קיומה של הפרדה רכושית בפועל בין בני הזוג באמצעות מבחני עזר שאינם רשימה סגורה (מגורים במשותף, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף, דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף וכיו"ב).
4. הראיות אותן יידרשו בני הזוג להציג על מנת לסתור את החזקה בראש ובראשונה הם הסכם יחסי ממון (או הסכם הפרדה בין ידועים בציבור) שבו נקבעה הפרדה רכושית ביחס לנכסים שהביא כל אחד מהם לתא המשפחתי (אליבא דסולברג אף ללא הסכם ממון). עם זאת, על בני הזוג להוכיח כי פעלו על פי ההסכם הלכה למעשה, דהיינו כי ההפרדה הרכושית לא נותרה "על הנייר" אלא התקיימה בפועל.
5. הערעור התקבל: שלמי זכאי לפטור מס שבח. 

לסיכום

לפי הלכת שלומי ניתן לסתור את חזקת התא המשפחתי, הנטל לסתור את החזקה מוטל לכתפי הנישום, הרוכש או המוכר בהקשר זה, נכון לכל בר דעת להתייעץ עם עורך דין יעקב דוד כהן – מומחה למיסוי לפני עסקת מקרקעין, ייעוץ שיכול לחסוך עשרות ואף מאות אלפי שקלים.